是審計失敗還是道德淪喪

    ——從三起案件看行業(yè)誠信建設的艱巨性和必要性

    近年來，注冊會計師的刑事責任問題逐漸浮出水面，但筆者在對一些注冊會計師犯罪案件的剖析中痛心地發(fā)現(xiàn)，在絕大多數(shù)情況下，注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中的犯罪，與其說是審計的失敗，毋寧說是職業(yè)道德的淪喪。

    案例簡介

    案例一：2002年2月，A注冊會計師在為某企業(yè)辦理驗資的過程中，在企業(yè)僅提供1000萬元實物發(fā)票（后被證實為虛假發(fā)票）的情況下，沒有對投資實物進行實地核查便予以認可；同時又違規(guī)發(fā)函給企業(yè)驗資賬戶所在的銀行，證明會計師事務所已經(jīng)收回出具給企業(yè)的驗資報告。致使企業(yè)在設立過程中就將繳入銀行的500萬元人民幣抽走。另外，驗資報告在個人簽署后未經(jīng)會計師事務所的三級復核便出具給客戶，導致該企業(yè)騙取了注冊資本為1500萬元的公司注冊登記。同年10月底，該企業(yè)因涉嫌合同詐騙、虛報注冊資本而被立案偵查，案發(fā)時尚欠銀行貸款16萬元及拖欠其他應付款227萬元，造成惡劣影響。經(jīng)法院審理，A注冊會計師因嚴重不負責任，已構成出具證明文件重大失實罪，被依法判處有期徒刑一年六個月，緩刑二年，并處罰金人民幣5萬元。

    簡要評析：從本案中可以看出，實際上A注冊會計師在驗資的過程中已不僅僅是出具證明文件重大失實的問題，而是實實在在的與客戶通同作弊，故意提供虛假證明文件。對這樣的行為，審計技術再完美，也是無濟于事的。

    案例二：2002年，某市出臺了一項政策，決定三年內由財政每年在預算內安排工業(yè)發(fā)展資金，專項用于支持企業(yè)工業(yè)生產(chǎn)性投資，實行投資獎勵，獎勵金額按當年實際完成的設備投資額一定比例進行計算。結算的依據(jù)是注冊會計師的專項審計結論。B注冊會計師在某公司的要求下，在審計過程中指導公司人員采用編制虛假不入賬憑證及跨年度合并記賬等方法，虛增投資金額1521萬元，并為之出具了虛假的審計報告，導致該公司騙取財政獎勵資金48.3萬元。此外，B注冊會計師還用相似的手段幫助另一公司騙取財政獎勵資金22萬元。事發(fā)后，B因提供虛假證明文件罪，被法院判處有期徒刑六個月，緩刑一年，并處罰金人民幣2萬元。

    簡要評析：B是一名年青的注冊會計師，30歲出頭，MBA在讀，正是干事業(yè)的好時候。案發(fā)后，B痛心疾首，反復申辯在審計的過程中，沒有收受企業(yè)的任何好處，也沒有授意企業(yè)弄虛作假。要說有什么過錯，就在于他沒有仔細審核助理人員編制的底稿，以至于企業(yè)騙取財政獎勵資金的圖謀得逞。但筆者在對這一案件進行事后走訪調查中發(fā)現(xiàn)，公司人員編制虛假不入賬憑證的手法并不高明，用于確認企業(yè)當年購置工業(yè)設備的關鍵證據(jù)——購貨發(fā)票上面的日期涂改的痕跡非常明顯。對這么明顯的漏洞，注冊會計師都沒有發(fā)現(xiàn)，不是嚴重不負責任是什么？何況根據(jù)法院認定的事實，企業(yè)的財務人員向公安機關供認他們在編制虛假不入賬憑證的過程中，注冊會計師不僅是知情的，而且還得到了注冊會計師具體的指導。如果這是事實的話，就讓我們不得不為該注冊會計師的膽大妄為、目無法紀、職業(yè)道德敗壞而瞠目結舌、義憤填膺！

    案例三：1996年11月，某公司欲改制成為集團公司，委托某事務所驗資。時任事務所副所長并具體負責該驗資項目的C明知企業(yè)注冊資本只有850萬元，與規(guī)定的設立集團公司注冊資本最低限額3000萬元差距較大，卻私下提供驗資檔案給企業(yè)負責人參考，并指點其利用企業(yè)間相互參股，編造各方投資款單據(jù)的方法虛報注冊資本。隨后，C以注冊會計師D的名義出具了注冊資本為3108萬元的虛假驗資報告，并在執(zhí)業(yè)過程中收受了企業(yè)的財物。案發(fā)后，C因犯虛報注冊資本罪被判處罰金人民幣1萬元。后又被省注冊會計師協(xié)會撤銷注冊。

    簡要評析：C作為一名科班出身的注冊會計師，憑著自己的努力，年紀輕輕就擔任了主任會計師，應該說，如果他能好好珍惜，事業(yè)和前途將是非常美好的。只可惜，他在紛繁復雜的世界中迷失了自己，作出了錯誤的選擇，結果害了朋友也害了自己。

    幾點思考

    剖析上面三個案例，筆者最強烈的感受，就是注冊會計師的審計業(yè)務雖然復雜，技術性很強，但大多數(shù)情況下，只要謹慎執(zhí)業(yè)，規(guī)范操作，一般不會涉及到刑事責任。注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中的犯罪，與其說是審計的失敗，毋寧說是職業(yè)道德的淪喪。痛定思痛，筆者以為注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中，必須樹立一種觀念，克服一種心理，打破一種誤區(qū)，才能使自己的職業(yè)生命長盛不衰。

    1. 樹立一種觀念，即必須樹立法制觀念。注冊會計師作為具備較高素質的職業(yè)群體，理應具有較強的法制觀念。法諺云： “法律是最基本的道德”。注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中如果疏忽大意，嚴重不負責任，甚至與委托人串通舞弊，實際上已經(jīng)不具備基本的職業(yè)道德，涉嫌犯罪是遲早的事。隨著我國法治的逐步完善，法網(wǎng)越來越嚴密，注冊會計師如果缺乏基本的法制觀念，到頭來免不了要栽大跟頭。

    2. 克服一種心理，即必須克服僥幸心理。分析以上三個案例，我們可以發(fā)現(xiàn)，涉案的三名注冊會計師實際上均存在著很強的僥幸心理，總覺得自己在平常的執(zhí)業(yè)過程中還算小心謹慎，執(zhí)業(yè)水平也還差強人意，再看看別的注冊會計師，可能膽子更大，水平更差，自己偶一為之，不至于出大的漏子。但他們恰恰忘了中國的一句老話，“法網(wǎng)恢恢，疏而不漏”，“種瓜得瓜，種豆得豆”，在今天埋下了虛假或不實報告的種子，他朝可能收獲的就是無窮無盡的悔恨。

    3. 打破一種誤區(qū)，即必須打破情感和認識的誤區(qū)。不可否認，注冊會計師也是有七情六欲的，有方方面面的關系需要去理順、去照顧。但是注冊會計師在審計過程中，絕對不能帶有過多的感情色彩，以致一葉障目，忘記了自己肩負的社會責任和基本的職業(yè)道德，幫助客戶出歪點子，到頭來恐怕是害人又害己。注冊會計師在執(zhí)業(yè)的過程中利用自己的專業(yè)知識，幫助客戶出點子，想辦法，盡量滿足客戶的需求，是注冊會計師價值的體現(xiàn)，但有一條底線——法律。一旦打破了這條底線，很多事情都不是注冊會計師能夠控制的。千萬不要以為只有無原則的迎合客戶，才是留住客戶的最好途徑。

    4. 必須重視和加大對注冊會計師職業(yè)道德的教育力度。根據(jù)當前的現(xiàn)狀，要提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)質量，有效防止和化解可能遇到的執(zhí)業(yè)風險，大力加強對注冊會計師的職業(yè)道德教育的重要性和緊迫性要遠遠大于專業(yè)技術培訓。職業(yè)道德搞好了，注冊會計師的風險意識提高了，就會自覺鉆研業(yè)務，回避風險，提高執(zhí)業(yè)質量；職業(yè)道德問題不解決，再多的專業(yè)培訓都會形同虛設。鑒于事務所改制以來，大多數(shù)事務所忙于開拓業(yè)務，無暇顧及職業(yè)道德培訓的現(xiàn)狀，建議各級注冊會計師協(xié)會應建立注冊會計師職業(yè)道德強制培訓制度。這是關系到我國注冊會計師事業(yè)健康發(fā)展的基礎，應不厭其煩長期不懈地堅持下去。一是每年組織對新注冊的注冊會計師進行職業(yè)道德強制培訓，把好入門關；二是對現(xiàn)有的注冊會計師有計劃的分期、分批進行職業(yè)道德輪訓，促使其在執(zhí)業(yè)過程中時刻樹立“如履薄冰”的思想。

    5. 牢固樹立“以質量求生存，以信譽求發(fā)展”的辦所宗旨。上述三例刑事案件，雖然沒有追究事務所的責任，但對注冊會計師行業(yè)造成的影響是很大的，它再一次提醒我們，業(yè)務質量是事務所的生命線，必須建立嚴格的內部質量控制機制，落實好包括三級復核等相關執(zhí)業(yè)質量控制制度，強化業(yè)務質量的檢查監(jiān)督等防范措施，確保審計質量符合獨立審計準則和職業(yè)道德準則的要求。

    （作者單位：浙江省注冊會計師協(xié)會）